НК РФ Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения

1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

(см. текст в предыдущей редакции)

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

(см. текст в предыдущей редакции)

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

(см. текст в предыдущей редакции)

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

(см. текст в предыдущей редакции)

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

(см. текст в предыдущей редакции)

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

(см. текст в предыдущей редакции)

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

(см. текст в предыдущей редакции)

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

(см. текст в предыдущей редакции)

(см. текст в предыдущей редакции)

10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Ст. 40 НК РФ: официальный текст

Ст. 40 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 40 НК РФ фиксирует принципы, по которым российские предприятия должны устанавливать цены на товары, работы либо сервисы, непосредственно влияющие на формирование налогооблагаемой базы. Расскажем о ключевых положениях данной статьи, а также иных разделов НК РФ, корреспондирующих с ними.

В чем сущность положений статьи 40 НК РФ?

В статье 40 НК РФ содержатся нормы, которым должны следовать налогоплательщики в процессе определения отпускных цен на реализуемые товары либо выполняемые услуги, работы. Законодатель позволяет сторонам этих правоотношений договариваться о ценах в частном порядке. Пока не доказано обратное, соответствующие цены признаются рыночными (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Законодатель в положениях ст. 40 НК РФ наделяет ФНС России правом оценки правомерности выставления цен, а также соответствия их рыночным в рамках контроля над корректностью исчисления налогов в отношении:

• сделок между взаимозависимыми субъектами;
• бартерных контрактов;
• внешнеторговых сделок;
• сделок, в которых цена более чем на 20% отличается от цен, которые устанавливаются налогоплательщиками по схожим товарам, сервисам или работам в пределах короткого промежутка времени.

ФНС, определив, что налогоплательщик необоснованно занизил либо завысил цены, может доначислить налог и пени исходя из увеличения либо уменьшения налогооблагаемой базы. Цены налоговое ведомство определяет главным образом на основе критериев, типичных для того сегмента рынка, в котором осуществляют деятельность налогоплательщики. Если фирма продает товары по госценам (тарифам), то ориентиром для ФНС становятся правовые акты, в которых они фиксируются.

Специфика положений ст. 40 НК РФ в том, что они частично корреспондируют с нормами других федеральных источников права, в частности раздела V.1 НК РФ, устанавливающего правила осуществления налогового контроля в отношении взаимозависимых субъектов, а также ФЗ от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации...», посредством которого законодатель внес большое количество поправок в НК РФ (включая введение раздела V.1).

Отмеченная особенность предопределяет возникновение ситуации, при которой некоторые положения ст. 40 НК РФ фактически приобретают статус утративших силу. Изучим данный аспект подробнее.

Имеют ли положения ст. 40 НК РФ полноценную юридическую силу?

В п. 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ говорится о том, что положения ст. 40 НК РФ с момента вступления этого акта в силу, то есть с 1 января 2012 года, применяются только к тем правоотношениям, которые осуществлялись до вступления данного закона в силу фирмами, работавшими на ОСН.

В среде экспертов распространена точка зрения, согласно которой данную формулировку следует понимать так: если фирма не работает на ОСН, то положения ст. 40 НК РФ к сделкам с ее участием, заключенным до 1 января 2012 года, неприменимы.

Выездные налоговые проверки — именно в ходе них выявляются несоответствия по ценам — могут проводиться в течение 3 лет после отчетного периода (п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть если придерживаться отмеченной интерпретации положений п. 6 ст. 4 закона № 227, начиная с 2015 года ни одна организация не может быть проверена ФНС в соответствии с критериями ст. 40 НК РФ .

В структуре НК РФ присутствует, как мы отметили выше, раздел V.1, введенный законом № 227-ФЗ. Фактически он становится единственным источником норм, имеющих отношение к контролю со стороны ФНС над ценообразованием, которое осуществляют налогоплательщики.

Какие фирмы, таким образом, могут быть проверены ФНС? Какие, в свою очередь, в законном порядке становятся защищены от пристального внимания налоговиков?

Законодатель в совокупности положений указанных элементов НК РФ (ст. 40, п. 4 ст. 89, раздел V.1 НК РФ) и закона № 227-ФЗ существенно ограничивает круг лиц, деятельность которых ФНС может проверять на предмет корректности цен, и рассматривает в качестве таковых так называемых взаимозависимых субъектов, а также приравненных к ним.

Фирмы, которые не относятся к отмеченным категориям налогоплательщиков, в общем случае не подвергаются ценовым проверкам ФНС. Более того, п. 1 ст. 105.3 НК РФ говорит о том, что законодатель рассматривает цены в сделках с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми, как рыночные. То есть данным субъектам правоотношений, исходя из буквального понимания положений НК РФ, в принципе ничего не нужно доказывать налоговикам.

Поднимая вопрос о правовом регулировании налогового контроля в части ценообразования, мы вправе говорить о преемственности норм НК РФ. С одной стороны, положения ст. 40 НК РФ фактически не действуют (если придерживаться, как мы отметили выше, распространенной трактовки положений п. 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ). С другой — мы можем проследить тот факт, что некоторые из норм данной статьи НК РФ (например, касающиеся контроля цен, устанавливаемых взаимозависимыми фирмами) находят отражение в иных частях НК РФ, а именно в разделе V.1.

Таким образом, с точки зрения формирования законных оснований для проверки ФНС цен, устанавливаемых российскими налогоплательщиками, ключевая правовая категория сегодня — взаимозависимость субъектов правоотношений. Каковы ее основные критерии?

Какие фирмы признаются взаимозависимыми?

Продавец и покупатель признаются взаимозависимыми, а ФНС может инициировать в отношении них ценовую проверку, если:

• один субъект правоотношений владеет более чем 25% активов другого (при этом владелец соответствующей доли может быть как юридическим, так и физлицом);
• одно и то же юридическое или физлицо владеет более чем 25% активов фирмы-продавца и покупателя;
• продавец (или покупатель) имеют полномочия по назначению гендиректора фирмы-контрагента либо 50% и более состава коллегиального управленческого органа, совета директоров;
• одно и то же физлицо имеет право на назначение гендиректора либо на формирование 50% и более состава коллегиального управленческого органа фирмы-продавца и покупателя;
• физлица, которые более чем на 50% формируют состав коллегиального управленческого органа продавца, одновременно формируют более чем 50% состава соответствующего органа фирмы-покупателя;
• купля-продажа осуществляется между фирмой и ее гендиректором;
• купля-продажа осуществляется между фирмами, в которых должность генерального директора занимает один и тот же человек;
• один субъект правоотношений владеет 50% и более активами другого, который, в свою очередь, владеет 50% и более активами своего контрагента — в этом случае появляются 3 взаимозависимых лица;
• продавец и покупатель — физлица, и один в силу служебного положения подчиняется другому;
• продавец и покупатель — физлица, и один приходится другому родителем, супругом, братом или сестрой, опекуном.

Указанные критерии содержатся в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Суд может обнаружить иные основания для признания субъектов правоотношений взаимозависимыми (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). При этом коммуникации между продавцом и покупателем должны соответствовать следующим критериям:

• отношения между субъектами предопределяют оказание влияния на условия и итоги сделок, экономические результаты их деятельности либо представляемых ими лиц;
• в отношениях между субъектами прослеживается влияние, наблюдаемое на примере участия одного субъекта в капитале другого, наличия соглашений между ними либо иных признаков, свидетельствующих о том, что первый субъект влияет на принятие решений вторым.

Сделками, осуществляемыми между субъектами, приравненными к взаимозависимым, признаются:

• правоотношения в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
• правоотношения с участием офшорных компаний;
• правоотношения между явно взаимозависимыми лицами, в которых участвует посредник, не выполняющий значимых задач, но способствующий созданию видимости заключения сделки с участием взаимонезависимых субъектов.

Подробнее о критериях признания фирм взаимозависимыми читайте в материале .

Следует отметить, что самого факта выявления взаимозависимости недостаточно для принятия ФНС решения о налоговой проверке цен, устанавливаемых налогоплательщиком. У налоговиков должны быть веские основания для того, чтобы инициировать соответствующую процедуру. При этом полномочия, связанные с проведением проверок налогоплательщиков, деятельность которых вызывает подозрения, имеет исключительно федеральный налоговый орган, то есть центральный аппарат ФНС в Москве. Территориальные инспекции не вправе осуществлять подобное.

Что может быть поводом для проверки ФНС цен, устанавливаемых фирмой?

Единственный, исходя из текущих норм закона, фактор, предопределяющий интерес налоговиков к фирме, — соответствие сделки критериям контролируемости. При этом данный признак неразрывно корреспондирует с понятием взаимозависимости. То есть контролируемой сделкой в любом случае будет та, которая осуществлена взаимозависимыми субъектами.

ФНС может выявлять контролируемость и проводить проверку цен на основаниях, определенных положениями ст. 105.16 и 105.17 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики сами должны уведомлять ФНС о сделках, которые подпадают под критерии, указанные в п. 2-7 ст. 105.14 НК РФ. В их числе следующие:

• обороты по соответствующим сделкам за год превысили 1 млрд руб.;
• хотя бы один субъект сделки применяет ЕНВД, ЕСХН и заключает контракты хотя бы с одной фирмой, которая их не применяет;
• хотя бы один субъект сделки является участником регионального инвестпроекта и платит налоги по льготным ставкам.

Другой возможный повод инициирования ценовой проверки центральным аппаратом ФНС — сообщения о проведении контролируемых сделок с участием взаимозависимых лиц, обнаруживаемых в ходе проверок или мониторинга региональными структурами ведомства (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).

Положения п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают проведение непосредственно центральным аппаратом ФНС налоговых проверок, в ходе которых могут быть выявлены факты заключения контролируемых сделок с участием взаимозависимых субъектов.

О том, в каких случаях налоговики не могут оспаривать "рыночность" цен, узнайте .

Подробнее об основаниях признания сделок контролируемыми читайте в статье .

Е. В. Алтухова,
советник налоговой службы I ранга, г. Томск

В соответствии со ст. 421, 424 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора, исполнение которого оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, что дает налогоплательщику возможность изменять свои налоговые обязательства, не меняя экономического результата деятельности в целом, особенно если налогоплательщик имеет или специально учреждает дочерние либо контролируемые (взаимозависимые) организации (в том числе за рубежом). В связи с этим налоговые органы должны иметь возможность контролировать применяемые налогоплательщиками цены.

С 1 января 1999 года в связи с закреплением в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) презумпции добросовестности налогоплательщика сформулирована и законодательно установлена в п. 1 ст. 40 НК РФ презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен: если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, предполагается, что налогоплательщик, будучи добросовестным, при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен, что, в свою очередь, приводит к правильному формированию налоговой базы.

Налоговые органы осуществляют контроль правильности применения организациями в целях налогообложения цен по сделкам, который заключается в следующем:

1) устанавливается наличие оснований для контроля за ценами (этот вопрос не рассматривается в настоящей статье);

2) определяется рыночная цена идентичных (однородных) товаров, работ или услуг;

3) рыночная цена сравнивается с ценой, установленной сторонами сделки. Если, по мнению налогового органа, цена, примененная сторонами сделки, отклоняется от рыночной (в сторону повышения или понижения) более чем на 20 %, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделок были оценены исходя из рыночных цен (п. 13 ст. 40 НК РФ).

Наиболее сложное в процедуре проверки правильности применения цен налогоплательщиками - это определение и признание рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в соответствии с требованиями п. 4-13 ст. 40 НК РФ.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) законодатель признает сферу обращения этих товаров (работ, услуг), определяемую исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Сопоставимые условия могут касаться характеристики предмета сделки, места и времени ее совершения, условия исполнения обязательств. К сопоставимым условиям, в частности, относятся такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. НК РФ не раскрывает, что следует считать несущественным влиянием, а также не устанавливает, при помощи каких поправок могут быть учтены различия между вышеуказанными условиями. Во всяком случае, именно налоговые органы должны доказывать, что имеет место сопоставимость (либо отсутствие) условий, влияющих на цену.

Законодатель предлагает определять рыночную цену товаров (работ, услуг) одним из следующих методов:

Определение цены по идентичным (однородным) товарам;

Метод цены последующей реализации;

Затратный метод.

Особо следует отметить, что в соответствии с требованиями НК РФ каждый последующий метод может быть использован только при невозможности применения предыдущего.

Определение цены по идентичным (однородным) товарам . Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде при определении идентичности товаров могут не учитываться. Закон не определяет, что именно считается значительным различием, и в каждом случае этот вопрос должен решаться с учетом всех обстоятельств: характера различий, экспертных заключений, результатов визуального анализа, взятия проб, измерений, взвешиваний и т.д. На признание товаров идентичными не влияет объем их реализации, однако этот критерий должен учитываться при определении сопоставимости условий сделок.

Если налогоплательщик является единственным производителем товара, то есть идентичные товары, реализуемые на рынке иным производителем, отсутствуют, допускается возможность учитывать цены реализации однородных товаров. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении цены данным методом налоговый орган обязан использовать информацию о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых экономических условиях (либо в условиях, отличия которых могут быть учтены посредством поправок). Вместе с тем ни НК РФ, ни какой-либо иной нормативно-правовой акт не устанавливает методики сопоставления условий и расчета поправок. Однако абсолютно сопоставимые условия возникают только в случае участия в сделке одних и тех же контрагентов в течение одного и того же периода времени при поставках одинаковыми партиями одних и тех же товаров одинакового качества, при одинаковых видах расчетов и т.д. В реальной жизни такого рода сопоставимые условия встречаются крайне редко.

Кроме того, следует отметить, что в НК РФ дано легальное определение только идентичных и однородных товаров. Какими критериями следует руководствоваться при установлении идентичности или однородности работ и услуг, законодатель не определяет.

Метод цены последующей реализации. Использование налоговым органом данного метода является правомерным при наличии одного из нижеперечисленных условий:

На соответствующем рынке товаров, работ или услуг отсутствуют сделки по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;

На соответствующем рынке товаров, работ или услуг отсутствует предложение идентичных (однородных) товаров, работ, услуг;

Определение соответствующих цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) невозможно ввиду отсутствия информационных источников для определения рыночной цены;

Определение соответствующих цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) невозможно ввиду недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены вышеуказанным покупателем у продавца товара, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. Метод цены последующей реализации можно выразить следующей формулой:

РЦ = РЦП - З - П,

Где РЦ - рыночная цена;

РЦП - цена последующей реализации;

З - затраты, понесенные при перепродаже и продви жении на рынок товаров (работ, услуг);

П - обычная для данной сферы деятельности при быль.

Таким образом, использование метода цены последующей реализации "по определению" возможно только при перепродаже, то есть когда существуют последующие этапы реализации. В связи с этим не совсем ясна принципиальная возможность применения данного метода для определения рыночной цены работ или услуг (поскольку услуга в соответствии со ст. 38 НК РФ - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности). Кроме того, понятия и методики расчета "обычных" затрат и "обычной" прибыли нормативно не установлены.

Затратный метод. Этот метод может быть применен только при невозможности использования метода цены последующей реализации, в частности при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем. В этом случае рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Определение цены затратным методом можно выразить следующей формулой:

РЦ = З + П,

Где РЦ - рыночная цена;

З - сумма произведенных затрат [при этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты];

П - обычная для данной сферы деятельности прибыль.

Затратный метод должен использоваться в ситуациях, при которых последующие этапы реализации отсутствуют. Однако возможность практического применения данного метода также вызывает сомнения в связи с отсутствием нормативно определенной методики определения "обычных" затрат и "обычной" прибыли.

Для применения любого из вышеперечисленных методов требуется соответствующая информация. Согласно ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товаров (работ, услуг) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговые органы в данном случае выступают в качестве пользователя (потребителя) информации - субъекта, обращающегося к информационной системе или к посреднику за получением необходимой ему информации и пользующегося ею (ст. 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации"). Информация должна касаться заключенных на момент реализации проверяемого товара, работы или услуги сделок с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Таким образом, информация о ценах должна быть получена из официальных источников, должна отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и должна быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к документу. Основная проблема соблюдения требований п. 9, 11 ст. 40 НК РФ состоит в том, что понятие официальных источников информации либо перечень таких источников ни в налоговом, ни в специальном законодательстве не определены. По мнению различных авторов, под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы - органы статистики и органы, регулирующие ценообразование (указание на соответствующую функцию должно содержаться в Положении, регламентирующем деятельность соответствующего органа), а также уполномоченные ими юридические и физические лица. Что касается возможности использования в качестве официального источника информации заключений специализированных экспертов, мнения авторов расходятся. Так, по мнению одних авторов, данные о ценах, исходящие из организаций, специализирующихся на оценке товаров (работ, услуг), не относятся к кругу источников информации, принимаемых для определения и признания рыночной цены в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ. По мнению же других авторов, можно использовать оценки, данные специализированными экспертами, в качестве официального источника информации*1.
_____
*1 См.: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации/ Юридическая фирма "Контракт". - М.: Издательский дом "Инфра-М", 2000; Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип "вытянутой руки" в российском законодательстве // Банковское право. - 2002. - N 4.

Вместе с тем судебная практика показывает, что в качестве ненадлежащего источника информации суды расценивают и органы статистики, и экспертные заключения, и данные специализированных подразделений государственных органов по ценообразованию (см. табл. 2). Кроме того, следует отметить, что в официальных источниках содержится информация об уровне рыночных цен, то есть о некоем усредненном показателе, что делает практически невозможным доказывание факта идентичности (однородности) по отношению к товарам, реализуемым конкретным налогоплательщиком, а также сопоставимости условий сделок (качество, объемы реализуемой партии, условия оплаты и т.д.).

И, наконец, последнее требование законодательства, которое должно быть соблюдено налоговым органом при определении рыночной цены, заключается в необходимости учесть различные "обычные" скидки, вызванные, в частности, сезонными и иными колебаниями потребительского спроса; потерей качества; истечением (или приближением даты истечения) срока годности товаров; истечением срока реализации товара (либо приближением даты истечения срока); маркетинговой (ценовой) политикой, в том числе при продвижении новых изделий либо завоевании новых рынков; привлечением новых слоев покупателей (потребителей); реализацией опытных моделей или образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Методики оценки таких скидок и их учета при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) в целях налогообложения не определены ни НК РФ, ни каким-либо иным нормативно-правовым актом.

С процессуальной точки зрения определение цен на товары (работы, услуги) представляет собой соответствующую процедуру, то есть урегулированный законодательством порядок совершения определенного действия, направленного на достижение конкретного правового результата. Так, ст. 40 НК РФ устанавливает порядок совершения налоговыми органами действий с целью определения обоснованности применения налогоплательщиками тех или иных цен на товары, работы или услуги, установления рыночных цен и доначисления соответствующих налогов и пени.

По нашему мнению, именно процессуальные нормы являются важнейшей гарантией защиты прав участников налоговых отношений, и именно они наиболее наглядно демонстрируют воплощение в НК РФ правовой политики налоговой справедливости в отношениях налогоплательщика и государства. В связи с этим следует отметить несовершенство процедуры налогового контроля, установленной ст. 40 НК РФ, на которое обращают внимание как представители государства, так и налогоплательщики.

Так, Д.А. Шубин, анализируя положения ст. 40 НК РФ, приходит к выводу о нарушении общих принципов юридической ответственности и конституционно-правового режима стабильных условий хозяйствования, выводимому из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции Российской Федерации*1.
_____
*1 См.: Шубин Д.А. О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2002. - N 1, 2. См. также: Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип "вытянутой руки" в российском законодательстве // Банковское право. - 2002. - N 4; Карасев М. Скрытые механизмы ответственности в Налоговом кодексе // Хозяйство и право. - 2003. - N 6. - С. 49.

Итог дискуссии о соответствии норм ст. 40 НК РФ Конституции Российской Федерации подвел Конституционный Суд Российской Федерации, который установил в определении от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Нива-7” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации", что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 НК РФ, применяются только в случае, если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации еще раз подчеркнул значение конституционного принципа верховенства закона и вытекающего из него принципа основанности на законе деятельности органов исполнительной власти (в том числе налоговых органов). Вместе с тем, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Оценивая довод налогоплательщика о том, что в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ налоговая база определяется на основании ничем не ограниченного усмотрения суда, Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что споры между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе по вопросу о законности и обоснованности доначисления налога и пени, подлежат разрешению судебной властью как наиболее беспристрастной, нейтральной и предназначенной по своей природе для решения такого рода вопросов*1.
_____
*1 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества “БАО-Т” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации нормы ст. 40 НК РФ сами по себе не нарушают конституционных прав заявителя, поскольку, во-первых, право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в п. 4-11 ст. 40 Кодекса, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, а во-вторых, суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями п. 4-11 НК РФ и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Кодекса)*1.
_____
*1 Там же.

Несмотря на то что Конституционный Суд Российской Федерации занял однозначную позицию по вопросу конституционности положений ст. 40 НК РФ, остаются нерешенными проблемы применения вышеуказанных положений на практике, в том числе проблемы, связанные с эффективностью рассматриваемых правовых норм. В связи с этим следует отметить единодушие всех специалистов по вопросу необходимости совершенствования механизма налогового контроля за ценами, применяемыми налогоплательщиками.

Оценивая эффективность рассматриваемых правовых норм, следует помнить, что непосредственной целью норм, предусматривающих процедуру проверки цен, применяемых налогоплательщиками, являются превенция и восстановление. Во-первых, вышеуказанные нормы направлены на противодействие уклонению от налогообложения с использованием трансфертного ценообразования путем взыскания сумм налогов, подлежащих уплате, и соответствующих сумм пени. Во-вторых, положения ст. 40 НК РФ призваны содействовать обеспечению политики налоговой справедливости путем создания равных условий для исполнения конституционной обязанности по уплате налогов для добросовестных "независимых" налогоплательщиков и налогоплательщиков, применяющих трансфертные цены для снижения размера своих налоговых обязательств.

О результативности действия анализируемых правовых норм свидетельствует практика рассмотрения судами заявлений налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов о доначислении налогов и пени согласно ст. 40 НК РФ. Поскольку НК РФ предусматривает право налоговых органов взыскивать суммы исчисленных исходя из рыночных цен налогов и пени в бесспорном (внесудебном) порядке, с достаточной долей уверенности можно утверждать, что практически каждое решение, принятое налоговым органом в порядке выполнения требований ст. 40 Кодекса, будет обжаловано налогоплательщиком в судебном порядке.

В связи с тем что по рассматриваемому вопросу имеется лишь одно постановление Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 1369/01, в соответствии с которым дело направлено на новое рассмотрение, особого внимания заслуживает практика рассмотрения федеральными арбитражными судами соответствующих округов категории дел, связанной с обжалованием налогоплательщиками решений налоговых органов, принятых в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Автором настоящей статьи проанализировано 150 постановлений федеральных арбитражных судов восьми округов, вынесенных по указанной категории дел в период 2000-2004 годов. Результаты анализа представлены в табл. 1, 2. Следует отметить, что, в отличие от практики рассмотрения многих других спорных вопросов применения современного налогового законодательства (неоднозначно складывающейся в различных округах), по вопросу применения положений ст. 40 НК РФ федеральные арбитражные суды всех округов высказывают поразительное единодушие. Из 150 постановлений только 14 вынесены в пользу налоговых органов (при этом в качестве выигранных налоговыми органами дел автором настоящей статьи учтены и такие постановления, в соответствии с которыми дело по жалобе налогового органа передано на новое рассмотрение, что отнюдь не означает принятия окончательного решения в пользу государства).

Таблица 1

Сведения о количестве вынесенных судами кассационной инстанции постановлений, касающихся применения положений ст. 40 НК РФ

Таблица 2

Сведения об основаниях для признания решений налоговых органов недействительными

• Иванова-Паленова Екатерина Викторовна , кандидат наук, доцент
• Национальный исследовательский университет Высшая школа экономики

• РОССИЯ
• ПРАВОПРИМЕНЕНИЕ
• СТАТЬЯ 40
• НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС

В процессе заключения различного рода сделок кредитные организации постоянно сталкиваются с необходимостью определения цены товаров, работ или услуг. Как правило, такие цены устанавливаются в практике делового общения на основании совместных договоренностей и оформляются в самом контракте о приобретении товаров, оказании услуг или выполнении работ или в дополнительном соглашении к нему. При этом может возникнуть налоговый риск, так как налоговые органы во время проверок нередко обращают внимание на принципы определения цен товаров в соответствии со ст. 40 НК РФ.

В соответствии с действующим гражданско-правовым регулированием, даже если стороны не согласовали цену сделки самостоятельно, то она считается равной цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ). Другими словами, такая цена определяется как рыночная.

В свою очередь, налоговое законодательство также придерживается принципа свободы воли контрагентов в определении цены заключаемой ими сделки. Однако, являясь по своей сути публичной отраслью, налоговое право направлено прежде всего на осуществление контроля и даже, возможно, определенной корректировки цен, закрепленных в таких соглашениях, для целей налогообложения.

В первую очередь это обусловлено тем, что контрактные цены влияют на размер целого ряда налогов и прежде всего тех из них, для которых налоговой базой служат выручка, доход/прибыль, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и т.п.

Так, в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -

НК РФ) для целей налогообложения по общему правилу принимается фактическая цена договора, то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Кроме того, устанавливается презумпция добросовестности налогоплательщиков - контрагентов по договору, устанавливающих в своем соглашении цены, адекватные реально сложившимся в данном сегменте рынка. При этом при недостаточности доказательств со стороны налогового органа налогоплательщик будет признан добросовестным.

Довольно часто в практике деятельности кредитных организаций возникают проблемы с доначислением налогов и пеней на основании неправильно определенной рыночной цены.

Так, в арбитражной практике известен случай, когда инспекция ФНС России неправомерно доначислила налоги и пени на основании неправильно определенной рыночной цены услуги по сдаче недвижимого имущества в аренду.

В рассматриваемом судом случае налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года.

По результатам проверки составлен акт о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании:

• п. 3 ст. 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, выразившееся в систематическом неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета доходов от реализации, повлекшее занижение налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 2002 год;
• п. 1 ст. 122 НК РФ - за неполную уплату налога на прибыль за 2002 и 2004 годы, налога на добавленную стоимость за период с 2002 по 2004 год. В соответствии с положениями п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в строго определенных случаях, а именно: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ «в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки».

Как следует из п. 9 ст. 40 НК РФ, «при определении рыночных цен на товары, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок».

Как указал суд, признавая позицию инспекции ФНС России неправомерной, в качестве официального источника информации о рыночных ценах на услуги по аренде имущества при доначислении налогов за 2002 год налоговый орган принял цену, указанную в Письме Департамента недвижимости администрации города от 29.09.2005. В нем содержатся ставки арендной платы для объектов муниципальной собственности, аналогичных по функциональному назначению объекту налогоплательщика. Данные ставки рассчитаны в соответствии с Решением Городского совета от 19.05.2004 «Об утверждении положения о порядке предоставления в пользование муниципального имущества города», то есть данный правовой акт в спорный период времени не действовал.

Из приведенного примера вытекает необходимость установления тех случаев, когда налоговый орган в принципе имеет право проводить проверки цен контрактов на их соответствие рыночным ценам. Их перечень является закрытым и сводится к четырем позициям (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Во-первых, налоговый орган вправе проверять правильность применения для целей налогообложения цен, указанных сторонами в сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами. При этом никаких четких критериев признания лиц взаимозависимыми НК РФ не содержит. В нем есть лишь примерный перечень связей, позволяющих признавать лица взаимозависимыми.

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ «взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1. одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2. одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3. лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого».

Приведем пример из судебной практики, иллюстрирующий позицию правоприменителей по данному вопросу.

Налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о признании налогоплательщиков взаимозависимыми с целью дальнейшего применения положений ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, перечисленных в этом пункте, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами. В п. 1 ст. 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения, однако, как уже было отмечено, в силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция считает налогоплательщиков взаимозависимыми лицами на том основании, что указанные организации имеют доли в уставных капиталах друг друга, что позволяет им оказывать влияние на хозяйственную деятельность. Кроме того, участником некоторых из этих организаций является одно и то же физическое лицо.

Вместе с тем доказательства, свидетельствующие о том, что установление факта взаимозависимости названных лиц необходимо налоговой инспекции для осуществления контроля за правильностью исчисления ими налогов (сборов), налоговым органом не представлены. Инспекция в заявлении, пбданном в суд первой инстанции, и в кассационной жалобе ссылается на проведение ею выездной налоговой проверки одного из нескольких налогоплательщиков-ответчиков, в ходе которой налоговым органом сделан вывод о взаимозависимости указанных выше организаций.

Однако суд указал на то, что установление факта взаимозависимости лиц по иным обстоятельствам, чем те, которые перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налогов и пеней. В настоящем деле не проверялась законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения о доначислении налога и пеней, принятого по результатам налоговой проверки организаций, которые, по ее мнению, являются взаимозависимыми.

Подпункт 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, на который ссылается инспекция, предоставляя налоговому органу право на предъявление исков в суды общей юрисдикции или арбитражные суды, не упоминает о возможности подачи им заявлений об установлении факта взаимозависимости между лицами. В других нормах НК РФ иные случаи установления подобных фактов также не предусмотрены. Ссылка налоговой инспекции на возможность предъявления такого требования в качестве самостоятельного на основании п. 2 ст. 20 НК РФ была отклонена судом кассационной инстанции.

В свою очередь, Конституционный суд РФ в Определении от 04.12.2003 № 441-0 разъяснил, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие п. 2 ст. 20 НК РФ находится в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 той же статьи. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ).

Следовательно, суд первой инстанции, установив, что требование налогового органа о признании организаций взаимозависимыми заявлено вне рамок спора относительно законности и обоснованности вынесенного налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налогов и пеней, правомерно признал, что такое самостоятельное требование не подведомственно арбитражному суду.

Во-вторых, налоговый орган может осуществить проверку правильности установления цен, указанных сторонами в контрактах по товарообменным операциям.

В практике применения данной нормы есть свои особенности. Так, налоговые органы довольно часто необоснованно квалифицируют некоторые виды сделок в качестве бартерных.

Приведем конкретный пример. Налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства налогоплательщика за период с 1 января 1998 года по 31 декабря 1999 года. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 и п. 2 ст. 120 НК РФ, доначислении налогов и пеней. Налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности за занижение налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог за 1999 год и, применяя ст. 40 НК РФ, доначислила налоги. При этом в акте проверки налоговой инспекции были указаны два момента: реализация товара по бартеру и реализация товара своим работникам в счет выплаты заработной платы.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговая инспекция под бартерными договорами понимала обычные договоры на возмездное оказание услуг, в которых предусмотрены различные виды оплаты услуг: деньгами и продукцией. Выдача заработной платы производимой продукцией вообще не является сделкой. Следовательно, п. 2 ст. 40 НК РФ не предусмотрено право налоговой инспекции проверять и пересчитывать цены в этих случаях.

Кроме того, налоговая инспекция при определении рыночной цены не использовала ни один из трех методов, указанных в ст. 40 НК РФ. Примененный налоговой инспекцией метод не соответствует требованиям НК РФ.

В-третьих, проверку правильности цен в целях налогообложения налоговые органы могут осуществлять при совершении контрагентами внешнеторговых сделок.

Однако судебная практика выработала позицию, в соответствии с которой ст. 40 НК РФ не предусматривает такого основания проверки налоговой инспекцией ценовой политики договора, заключенного налогоплательщиком, как взаимосвязанность с внешнеторговым договором.

Приведем пример. Налогоплательщик заключил договор с иностранным контрагентом и выполнил его в установленные контрактом сроки и по закрепленной в нем цене. Статьей 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена, указанная в договоре. В то же время, как уже указывалось, п. 2 ст. 40 НК РФ предусматривает право налогового органа проверить правильность применения цен, указанных в договоре, в определенных случаях. Как указал суд, перечень случаев, установленный п. 2 ст. 40 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Материалами подтверждается и сторонами не оспаривается, что правильность применения цен была проверена относительно договора с российской организацией. Основанием для этого послужила взаимосвязанность договора с международным контрактом, заключенным ранее между этими же сторонами. Проверка договора была фактически проведена по подп. 3 и 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Статья 40 НК РФ не указывает такого основания проверки ценовой политики договора, как взаимосвязанность с внешнеторговым договором; таким образом, применение подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ в данном случае является неправомерным.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговый орган может проверить правильность применения цены в договоре при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии с материалами дела установлено, что в качестве доказательства отклонения цены в сторону понижения налоговым органом представлены справки с биржи, а также корректировка изменения таможенной стоимости товара, произведенная таможней.

Подпункт 4 п. 2 ст. 40 НК РФ основанием проверки правильности применения цены признает расхождение цен при реализации товара самой организацией, а не среднерыночными ценами.

Документов, подтверждающих факт отклонения цены, налоговой инспекцией не представлено. Таким образом, выводы налоговой инспекции, указанные в решении, относительно завышения цены являются неправомерными.

И наконец, в-четвертых, законодатель предоставил налоговым органам право проводить проверки правильности указания цен налогоплательщиками в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Практика по этому вопросу также представляется в данный момент времени достаточно однозначной.

Налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено неудержание налога на доходы с физического лица при продаже ему автомобиля по цене ниже остаточной стоимости по договору от 13 сентября 2001 года. Данный факт является нарушением ст. 209, 210, 211 НК РФ, так как разница между рыночной стоимостью автомобиля и ценой, уплаченной за него физическим лицом, подлежит налогообложению как доход, полученный в натуральной форме. При определении рыночной цены налоговый орган, руководствуясь подп. 4 п. 2 и п. 4 ст. 40 НК РФ, использовал экспертное заключение Торгово-промышленной палаты.

На основании материалов проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Последний считал, что при совершении сделки у него не возникло обязанностей налогового агента. Судебные инстанции, руководствуясь ст. 211, п. 2 ст. 40, ст. 123, п. 9 ст. 226 НК РФ, удовлетворили заявленные требования, придя к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанностей налогового агента.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты - лица, на которых налоговым законодательством возложена обязанность по правильному и своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет налогов из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам. По ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в определенных случаях, в частности при отклонении более 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Исходя из того, что налогоплательщиком совершена одна сделка купли-продажи автомобиля, суд пришел к правильному выводу о невозможности применения в данном случае п. 2 ст. 40 НК РФ и, следовательно, необоснованном привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению.

Таким образом, мы затронули некоторые аспекты применения правоприменительными органами, и в первую очередь, конечно, судами, положений ст. 40 НК РФ. В любом случае, при вынесении того или иного решения налогового органа у кредитной организации есть возможность сначала обжаловать принятое решение в вышестоящем налоговом органе, а потом и в суде в соответствии со ст. 138 НК РФ. При этом суд может учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, прямо перечисленными в ст. 40 НК РФ. Как и в любом другом судебном разбирательстве, и налогоплательщики, и налоговые органы вправе представлять суду любые доказательства, допустимые законодательством и подтверждающие их позицию по рассматриваемому делу. Например, могут быть представлены отчеты независимых оценщиков, заключения экспертов и специалистов.

При этом, как было указано выше, налогоплательщик признается добросовестным до тех пор, пока судом не будет установлено иное. Из этого вытекает важный практический вывод - бремя доказывания несоответствия цены сделки уровню рыночных цен возложено на налоговый орган. Таким образом, применяемые налогоплательщиками цены априори признаются соответствующими рыночным, поскольку иное не доказано налоговым органом.

В силу пункта 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров, иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

Статьей 139 НК РФ установлены сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: три месяца - на подачу апелляционной жалобы на решение налогового органа, не вступившее в законную силу, год - на решение налогового органа, вступившее в законную силу, исчисляемый с момента вынесения обжалуемого решения.

Принимая во внимание установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 40 и 280 Налогового кодекса РФ, пришел к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для доначисления обществу спорных сумм налога на прибыль.

Инспекцией на основании статьи 96 НК РФ был привлечен независимый оценщик, установивший согласно экспертному заключению отклонение цен реализации квартир, проданных обществом, от рыночной, более чем на 20 процентов.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь статьями 40, 143, 169, 171, 172, 246, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции признал указанные выводы инспекции законными и отказал в удовлетворении требования общества.

Суды при рассмотрении настоящего дела, руководствуясь положениями статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации и установив взаимозависимость указанных лиц, участвующих в спорных хозяйственных операциях, поддержали вывод инспекции о том, что данная взаимозависимость повлияла на условия и результаты сделки.

Учитывая положения статьи 159 НК РФ суды пришли к выводу о том, что документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Статьей 105.16 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 ГК РФ.

Согласно статье 268 НК РФ налогоплательщик при реализации амортизируемого имущества вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования общества в данной части, указав, что налоговым органом не установлено обстоятельств, позволяющих проверять правильность применения цен по сделкам, установленных в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ст. 40 НК РФ. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения

1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

10. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 настоящего Кодекса "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций".