Учет пенсионных планов по мсфо. Пенсионные планы с установленными выплатами. Основные показатели деятельности пенсионного фонда за отчетный год

МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обес­печения» определяет информацию, которую необходимо представ­лять по каждому пенсионному плану, включая его характер, финан­совые ресурсы и результаты. Стандарт необходимо применять для отчетности по пенсионным планам, которая адресована всем участ­никам независимо от того, является ли данный план:

Отдельным фондом;

Планом с установленными взносами или установленными вы­платами;

Планом, находящимся под управлением страховой компании;

Планом, спонсируемым другими сторонами, а не работодателем;

Формальным или неформальным соглашением.

Порядок учета и формирования отчетности. Как уже отмечалось, ыделяют пенсионные планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

Обязательства работодателя по планам с установленными взноса­ми выполняются, как правило, за счет взносов, поэтому совет актуа­рия1 не требуется.

Активы, принадлежащие плану с установленными взносами, оце­ниваются в соответствии со следующими принципами:

Инвестиции оцениваются по справедливой стоимости;

Если учет ведется по другой стоимости, раскрывается справед­ливая стоимость.

Отчет по плану с установленными взносами должен включать отчет по чистым активам, которые доступны к использованию для выплаты пенсий, а также описание политики финансирования.

Для оценки финансового состояния плана с установленными вы­платами и разработки рекомендаций по будущему уровню взносов компании на регулярной основе проводят заседания советов актуариев. Однако ответственность за возникновение любого дефицита енсионных выплат несет компания-работодатель.

Актуарную оценку состояния пенсионных планов проводят обыч­но каждые три года. При этом рассчитывается дисконтированная стоимость выплат, предусмотренных планом. Учитываются текущий уровень зарплаты и ее прогнозируемые значения вплоть до момента выхода участников плана на пенсию.

Правила оценки активов плана с установленными выплатами по­хожи на правила, разработанные в отношении планов с установлен­ными взносами.

Отчет по плану с установленными выплатами представляет собой набор отчетных форм, содержащих информацию о чистых активах, доступных к использованию для выплаты пенсий, об актуарной дис­контированной стоимости пенсий, причитающихся к выплате в бу­дущем, а также о полученном в итоге избытке или дефиците акти­вов. Отчет по плану может включать отдельный отчет актуария, под­тверждающий актуарную дисконтируемую стоимость причитающихся пенсий.

Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудо­ вой деятельности , когда работник уже не может работать и прекра­тил свое сотрудничество с компанией. К ним относятся пенсион­ные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возни- кают по соглашениям с работниками и требуют проведения пред­варительных операций по планам пенсионного обеспечения.

Стандарт, сообразуясь с практическим опытом в этой облас­ти, рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установ­ленными взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Компания не несет ответственно­сти ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Все риски ложатся на работника. Это актуарный риск, заключа­ющийся в том, что пенсионные выплаты окажутся меньше ожи­даемых, и инвестиционный риск - что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсион­ных вознаграждений.

По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют мес­то, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

Обязательства компании, по сути, ограничиваются установ­ленного размера взносами и не требуют доплат. Но доплаты мо­гут возникнуть, если компания гарантировала величину дохода на взносы, или обязалась повышать пенсии для устранения ин­фляционного фактора, или по иным обстоятельствам. Независи­мо от доплат, взносы являются установленными и оплачиваются компанией равномерно за каждый период. Любые актуарные до­пущения не принимаются.

В балансе компании признаются обязательства по взносам без дисконтирования, которые списывают в расход отчетного периода или на увеличение стоимости запасов или основных средств, в соответствии с требованиями МСБУ-2 «Запасы» и МСБУ-16 «Основные средства». Если начисленные взносы не уплачиваются в течение 12 месяцев после отчетного периода, они должны дисконтироваться по ставкам рыночной доходности на­дежных облигаций акционерных компаний. Если нормальный рынок таких облигаций отсутствует, ставка дисконтирования определяется по рыночной доходности государственных облига­ций на отчетную дату.

Взносы в пенсионные планы, осуществляемые на групповой основе, начисляются и уплачиваются как пенсии с установлен­ными взносами, если компания подвергается каким-либо акту­арным рискам доплат, или на равномерной основе, если такого риска не существует. Государственные пенсионные планы обыч­но предполагают фиксированные взносы, при которых компания не отвечает за размеры выплачиваемых пенсий. Такая система государственного пенсионного обеспечения применяется в Рос­сии. Это пенсии с установленными взносами. Они так и отража­ются в бухгалтерском учете путем начисления в определенном проценте к начисленной сумме оплаты труда, как специальный налог.

Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку вы­платы пенсий принимает на себя страховая компания. Если за­ключение договора страхования не освобождает полностью ком­панию от ответственности за пенсионные выплаты, то она должна вести учет операций страхования аналогично пенсионному плану с установленными выплатами. Права по страховому полису при­знаются в качестве актива, а договорное обязательство по выпла­те пенсий признается в качестве долгового обязательства.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, не­посредственно или через специализированную организацию - фонд, пенсионные вознаграждения определенного размера быв­шим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться действующим работникам, достигшим определенного возраста, если это обусловлено соответствующими соглашениями и пенси­онными планами. Актуарный риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и инвестиционный риск того, что накопленные взносы с соответствующими доходами окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат, возлагаются на компанию, установившую данный пенсионный план.

Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтиро­ванной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показа­телей, среди них:

количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;

средний заработок, по которому должны рассчитываться пен­сионные взносы;

число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пен­сию;

возможное увеличение пенсии: а) в результате инфляцион­ного фактора; б) под влиянием новых коллективных догово­ров с профсоюзами; в) по иным причинам;

сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда. Все расчеты названных показателей требуют специальных

знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специ­алистов-актуариев. МСФО 19 установил, что привлечение про­фессионального актуария к оценке параметров пенсионного пла­на, прежде всего существенных обязательств по выплатам после окончания трудовой деятельности, является желательным, но не обязательным, поскольку результаты оценки должны обновлять­ся по мере появления любых изменений в обстоятельствах, про­исшедших в отчетном периоде, включая изменения цен и про­центных ставок.

В отношении использования услуг специалиста-актуария тре­бования стандартов неоднозначны. В МСБУ-19 (§ 57) сказано: «В соответствии с настоящим стандартом приветствуется, но не требуется, чтобы компания привлекла профессионального акту­ария к оценке всех существенных обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности». В МСБУ-26 (§ 21) указыва­ется более категорично: «Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допу­щений и получения рекомендаций в отношении уровней буду­щих взносов».

В любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуар­ных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности. В особенности это важно для российских бухгалтеров и аудиторов, которые ранее поч­ти не сталкивались с актуарными допущениями и расчетами.

Раскрытие информации о пенсионном обеспечении. Для описания лана необходимо раскрыть информацию, которая включает имена работодателей и групп работников, задействованных в схеме, коли­чество участников плана, получающих пенсии, тип плана и др. Кро­ме того, необходимо отразить существенные моменты учетной, ин­вестиционной политики и политики финансирования.

Отчет о чистых активах, доступных к использованию для выплаты пенсий , содержит информацию:

Об активах на конец года с соответствующей классификацией;

Об основе для оценки активов;

О каждой инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% стоимости любого класса или типа ценных бумаг;

О любой инвестиции работодателя (акции, облигации и т.д.);

Об обязательствах, отличных от актуарной дисконтированной стоимости причитающихся к выплате пенсий.

Отчет об изменениях в чистых активах, доступных для выплаты пенсий , содержит информацию:

об инвестиционном доходе;

о вкладах работодателей;

о вкладах работников;

о других доходах;

о пенсиях, выплачиваемых или предназначенных к выплате (с анализом по категориям пенсий);

об административных и прочих расходах;

о налогах на прибыль;

о прибылях и убытках от выбытия инвестиций или изменений

их ценности;

о переводах из других планов и в другие планы.

Актуарная информация (только для плана с установленными вы­платами) содержит:

Данные об актуарной дисконтированной стоимости причита­ющихся пенсий (рассчитывается на основе информации о раз­мере пенсий, причитающихся по условиям плана, стоимости оказанных услуг и с использованием данных о текущем или прогнозируемом уровне зарплаты);

Раскрытие основных актуарных допущений;

Описание метода, который используется для определения актуа­рной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий;

Дату самой последней актуарной оценки.

"Бухгалтерский учет", 2007, N 24

Пенсионные планы подразделяются на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Настоящая статья посвящена особенностям отражения в учете и отчетности информации о пенсионных планах каждого типа.

Международный стандарт финансовой отчетности 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)" (далее - МСФО 26) дополняет МСФО 19 "Вознаграждения работникам", который рассматривает определение и представление затрат по пенсионному обеспечению в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций-работодателей, заключивших договоры пенсионного обеспечения своих работников.

МСФО 26 определяет пенсионный план как единицу финансовой отчетности, отделенную от работодателей или участников плана. Иначе говоря, это отчетность, составленная самим пенсионным фондом.

Пенсионный план представляет собой соглашение (договор), по которому организация предоставляет пенсии своим сотрудникам по окончании их службы. При этом пенсии по пенсионным планам имеют следующие особенности:

а) они могут предоставляться как в виде определенной суммы дохода, выплачиваемой ежегодно, так и в виде единовременной выплаты;

б) сумма пенсии может быть определена (рассчитана) заблаговременно до выхода на пенсию;

в) сумма вклада работодателя для выплаты определенной пенсии работнику должна и может быть определена заблаговременно как по представленным документам, так и на основании принятой в организации-работодателе практики.

Отчетность пенсионного плана не имеет ничего общего с отчетностью перед отдельными участниками плана об их пенсионных правах. Та отчетность пенсионного плана, формирование которой регулирует МСФО 26, является отчетностью перед всеми участниками этого плана в целом как группы.

Пенсионные планы подразделяются на:

• планы с установленными взносами, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и прибыли на эти вложения, полученной от инвестирования сумм пенсионных взносов;
• планы с установленными выплатами, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником, и (или) выслуга лет.

Организационно пенсионные планы могут быть обеспечены путем:

• создания отдельных пенсионных фондов - юридических лиц;
• передачи средств в доверительное управление управляющим компаниям;
• инвестирования средств в страховые компании (кроме случаев, когда контракт со страховой компанией заключается от имени конкретного участника пенсионного плана и обязательства по пенсионным выплатам являются обязательствами исключительно самой страховой компании).

Отчетность пенсионного плана должна содержать следующую информацию:

• описание существенной деятельности за отчетный период и эффект воздействия любых изменений в отношении пенсионного плана, членства в нем, сроков и условий;
• об операциях и результатах инвестиционной деятельности за период;
• о финансовом положении плана по состоянию на конец отчетного периода;
• об инвестиционной политике плана;
• актуарную информацию, представленную либо как часть отчетности, либо в виде отдельной отчетности.

Рассмотрим особенности отражения в учете и отчетности информации о пенсионных планах каждого типа.

Пенсионные планы с установленными взносами

Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами должна содержать:

• раздел о чистых активах пенсионного плана;
• описание политики его финансирования.

В данных пенсионных планах размер пенсии работника определяется следующими факторами:

• взносами работодателя;
• взносами самого работника;
• результатами деятельности пенсионного фонда;
• инвестиционными доходами пенсионного фонда.

Обязательство работодателя обычно погашается путем внесения взносов в фонд. Организация признает обязательство по перечислению взносов в пенсионный фонд в том периоде, в котором работник оказал организации услуги. Оказание работником услуг отражается в учете путем начисления ему заработной платы. Одновременно признаются (как правило, в установленном проценте от суммы заработной платы) затраты в сумме взносов в пенсионный фонд, либо сумма взносов включается в стоимость активов.

Пенсионные планы с установленными выплатами

Отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами должна содержать либо отчет, показывающий:

• чистые активы пенсионного фонда, служащие источником выплат пенсий;
• актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий (АДСПП), с разделением на гарантированные <1> и негарантированные пенсии;
• итоговое превышение или дефицит;

либо отчетность о чистых активах пенсионного плана, включающую:

• примечание, показывающее актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий <2>, с разделением на гарантированные и негарантированные пенсии;
• ссылку на эту информацию в сопровождающей отчетности актуария <3>.

Во многих странах актуарные оценки проводятся не чаще одного раза в год. Поэтому если актуарий не подготовил актуарной оценки на дату составления отчетности, то в качестве основы для подготовки отчетности должна использоваться самая последняя из имеющихся оценок, с указанием даты ее выполнения.

Для формирования актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий расчет должен основываться на:

• размере пенсии, причитающейся работникам в соответствии с условиями плана за услуги, оказанные работодателю к данному моменту;
• текущем или планируемом уровне заработной платы.

Метод, используемый актуарием для расчета, также должен раскрываться в отчетности. Отчетность должна пояснять взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, а также политику финансирования причитающихся пенсий.

Для этого пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций об уровне будущих пенсий.

Цель отчетности по пенсионному плану с установленными выплатами состоит в периодическом предоставлении информации о финансовых ресурсах и деятельности пенсионного плана для оценки взаимосвязи между накоплением ресурсов и пенсионными выплатами на протяжении всего периода.

Дисконтированная величина ожидаемых выплат по пенсионному плану может рассчитываться и, соответственно, представляться в отчетности, основываясь:

• на текущих уровнях заработной платы;
• на прогнозируемых уровнях заработной платы до момента выхода на пенсию участников плана.

Основания, по которым предпочтение отдается одному из вышеперечисленных методов, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Дисконтированная величина ожидаемых выплат по пенсионному плану

В отчетности пенсионного фонда помимо раскрытия актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий дается развернутое объяснение контекста, в котором эта стоимость должна восприниматься.

Такое объяснение может иметь форму информации:

• о достаточности планируемых будущих отчислений в пенсионный фонд;
• о политике финансирования пенсионного фонда, основанной на прогнозах размеров заработной платы.

Эта информация включается либо в раздел финансовой информации, либо в отчетность актуария.

Информация о пенсионных планах с установленными выплатами отражается в одном из трех форматов, которые отражают различные сложившиеся в практике методы раскрытия и представления актуарных данных. Характеристика форматов представлена в табл. 2.

Таблица 2

Рассмотрим использование информации, предоставленной пенсионным фондом, для формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, имеющей пенсионный план с установленными выплатами (см. табл. 3, 4).

Таблица 3

Основные показатели деятельности пенсионного фонда за отчетный год

Таблица 4

Расчет стоимости активов и обязательств пенсионного фонда на конец года

(млн руб.)

Актуарные прибыли и убытки могут возникать за счет изменения стоимости активов и обязательств пенсионного плана: неточности в расчетах текучести кадров, смертности после выхода на пенсию, ставки дисконтирования, ставки доходности инвестиций и пр.

Таким образом, актуарные разницы возникают на конец каждого года. Однако, в силу такого количества неопределенностей, МСФО 19 "Вознаграждения работникам" предписывает признавать актуарные прибыль и убытки только в части, выходящей за пределы "коридора", который рассчитывается по установленным правилам.

Сумма актуарной прибыли (убытка) относится на прибыль (убытки) отчетного периода в течение среднего оставшегося срока службы работников организации. Признание актуарной прибыли (убытка), рассчитанной на конец отчетного периода, осуществляется в следующем периоде.

Рассчитаем "коридор" для определения суммы актуарных прибылей (убытков), которые должны быть признаны в периоде, следующем за отчетным, исходя из данных табл. 3, 4. Расчет представлен в табл. 5.

Таблица 5

В бухгалтерском учете организации - участника пенсионного плана признается только та сумма актуарного убытка, которая вышла за пределы "коридора".

Оценка стоимости активов и обязательств пенсионного фонда производится на каждую отчетную дату. Как правило, организация - участник пенсионного плана признает в своем балансе чистое обязательство пенсионного фонда. Чистый актив признается в очень редких случаях.

Инвестиции пенсионного плана оцениваются по справедливой (рыночной) стоимости. Так как пенсионные фонды имеют право делать инвестиции только в ценные бумаги, то в случае инвестиций в ценные бумаги, котируемые на фондовых биржах, под справедливой стоимостью понимается рыночная стоимость этих ценных бумаг на дату составления отчетности. Если средства пенсионного фонда вложены в инвестиции, по которым не определяется справедливая стоимость, в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины того, что инвестиции невозможно оценить по справедливой стоимости. Отчетность по пенсионному плану включает:

• отчетность о чистых активах пенсионного фонда:

активы по состоянию на конец периода в соответствии с классификацией;

метод оценки активов;

детальные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;

детальные сведения о каждой инвестиции работодателя;

любые обязательства, кроме АДСПП;

• отчетность об изменениях в чистых активах пенсионного плана:

вклады работодателя;

вклады работника;

инвестиционный доход (проценты, дивиденды);

прочий доход;

пенсии, выплаченные или подлежащие выплате по категориям;

административные расходы;

прочие расходы;

налоги на прибыль;

прибыли и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций;

переводы из одних планов в другие;

• описание плана:

названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;

количество участников, получающих пенсии;

тип плана (с установленными выплатами или взносами);

примечания, поясняющие, делают ли взносы участники плана;

описание пенсий, причитающихся участникам;

описание каждого из условий прекращения плана.

Т.И.Кафанова

Негосударственный пенсионный

фонд "Транснефть"

МСФО 26
Применяется по пенсионным планам компаний,
где такая отчетность составляется.
Рассматривает пенсионный план как отдельную
подотчетную организацию.
Для пенсионных планов применяются
положения всех других МСФО, за исключением
превалирующего значения МСФО 26.
Регламентирует формирование отчетности,
рассматривая всех участников в качестве
группы.

2

10.

11.

12.